El régimen fiscal especial de operaciones societarias para personas físicas empresarias

Introducción

La Ley del impuesto Sobre Sociedades regula un régimen especial para determinadas operaciones de reestructuración societaria. En este sentido se entiende por operaciones de reestructuración aquellas que afectan a la estructura patrimonial de las sociedades. Por ejemplo, las fusiones, las escisiones o las aportaciones ramas de actividad, entre otras.

Este régimen fiscal se aplica siempre, salvo que el contribuyente manifieste expresamente que no quiere acogerse al mismo. Hecho poco frecuente.

El principal objetivo de este régimen es que la fiscalidad no suponga ni freno ni estimulo en la toma de decisiones de reorganización empresarial. Si el cambio estructural está fundado en un motivo económico valido, la fiscalidad debe jugar un papel neutral.

Por ello la aplicación de este régimen implica un diferimiento de la tributación de las rentas que se pongan de manifiesto con la operación. Con implicación tanto en el impuesto de sociedades, como al impuesto de ITP – AJD, y al últimamente muy comentado I.I.V.T.N.U.

¿Cuáles son los requisitos para aplicar el régimen fiscal especial?

En primer lugar, la operación de reestructuración tiene que cumplir con las definiciones de la Ley del Impuesto Sobre Sociedades. La Ley recoge qué tipo de operaciones tienen consideración de fusión, escisión o aportación de rama de actividad. Por tanto, la operación debe estar planteada conforme establece la Ley para ese tipo de operaciones.

En segundo lugar, la operación realizada debe ser comunicada a la Administración Tributaria.

Y finalmente, la operación no debe tener por finalidad el fraude o la evasión fiscal. Conforme indicábamos antes, es necesario que la operación tenga como base en un motivo económico valido.

¿Cómo puede ser de aplicación este régimen a las personas físicas?

Tendemos a pensar que este régimen solo aplica cuando en las operaciones estructurales intervienen exclusivamente sociedades mercantiles. Pero no es así. Al menos no respecto de todas las operaciones de reestructuración contempladas por la ley.

La propia Ley del Impuesto Sobre Sociedades recoge que este régimen será igualmente aplicable en aportaciones de rama de actividad efectuadas por contribuyentes del IRPF (o IRNR). Es decir, por empresarios personas físicas.

Sin embargo, en este supuesto, la Ley exige cumplir un requisito adicional. El empresario persona física debe llevar su contabilidad conforme a lo dispuesto en el Código de Comercio.

Y aquí está el punto de inflexión para la aplicación del régimen en las personas físicas.

El Código de Comercio establece en su artículo 25 que todo empresario deberá llevar una contabilidad ordenada. En este sentido es necesario llevar un libro de Inventario y Cuentas anuales y otro Diario. Estos habrán de ser legalizados, obligatoriamente, por el Registro Mercantil del domicilio social del empresario.

Es decir, es requisito imprescindible para poder acogerse al régimen fiscal especial que el empresario persona física lleve una contabilidad. La contabilidad debe estar reflejada en libros contables, los cuales deben ser legalizados anualmente en el registro mercantil.

En este sentido se pronuncia, entre otras, la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1866-16) de 27 de abril de 2016. Esta consulta trata el asunto de un contribuyente que ejerce actividad empresarial como persona física, siendo propietario de una sociedad con la misma actividad. Este contribuyente se plantea aportar la rama de actividad que ejerce como persona física, a su sociedad queriendo beneficiarse del régimen fiscal especial. Así pues, la Dirección General de Tributos le remite a los requisitos comentados anteriormente.

Conclusión

El régimen fiscal especial de las operaciones estructurales ha supuesto una ventaja en la reorganización empresarial. Es así que permite a las entidades y participes de estas operaciones tener una neutralidad fiscal con las rentas que se generan en dicha operación.

La Administración Publica ha mirado con lupa este tipo de operaciones, con el objetivo de revisar el cumplimiento escrupuloso de los requisitos exigidos.

En España hay más de 2 millones de trabajadores autónomos, empresarios y contribuyentes del IRPF. Aunque es común la llevanza de contabilidad por parte de este tipo de sujetos, no todos atienden la legalización de libros conforme establece el código de comercio. Requisito imprescindible en el caso de querer aplicar este régimen a una operación societaria.

Si el empresario persona física no tiene legalizados sus libros contables será más que cuestionable el diferimiento fiscal que permite el régimen especial.